Фсбу 5/2019: обесценение запасов в «1с:бухгалтерии 8 корп»

Оценка материалов

К бухгалтерскому учету МПЗ принимаются по фактической себестоимости (п.5 ПБУ), которая, как и прежде, складывается из всех затрат по покупке производственных запасов, за исключением НДС и других возмещаемых расходов.

В фактическую стоимость не включаются общехозяйственные расходы. Кроме тех случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением МПЗ.

Примечание. Учитывать МПЗ можно по фактической себестоимости (на счете 10) и по учетным ценам (с использованием счетов 15 и 16). Учетную цену МПЗ организация может устанавливать самостоятельно. Например, исходя из фактической себестоимости материалов за предыдущий период. В учетной политике надо указать, как организация определяет учетные цены.

Однако увеличивают стоимость МПЗ проценты, которые начислены до их принятия к бухгалтерскому учету. После этого они, как и раньше, относятся к операционным расходам (см. пример в статье «ПБУ 15/01 «Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию»).

Довольно часто цена МПЗ по договору выражена в условных денежных единицах, приравненных к доллару США. Поэтому порядок учета суммовых разниц постоянно волнует бухгалтеров.

Как поступить в ситуации, когда суммовые разницы возникли после оприходования МПЗ, однозначно не решено: списывать ли их на себестоимость продукции или относить на финансовые результаты. Тем не менее использование 15-го и 16-го счетов позволяет бухгалтерам без проблем включать суммовые разницы в себестоимость после оприходования МПЗ. Объясним это на примере.

Пример. В феврале 2002 г. ЗАО «Тема» приобрело партию материалов. Их стоимость по договору — 6000 долл. США (в том числе НДС — 1000 долл. США), оплата производится в рублях. «Тема» расплатилась с поставщиком после того, как материалы были приняты к учету.

Бухгалтер «Темы» учитывает материалы с использованием счетов 15 и 16. Учетная цена этой партии материалов — 130 000 руб. Предположим, что сальдо по счетам 10 и 16 на 1 февраля равно нулю и другие материалы не закупались.

Курс доллара:

• на дату оприходования материалов — 29,3 руб/USD;
• на дату оплаты материалов — 29,4 руб/USD.

Бухгалтер сделает следующие проводки:

на дату оприходования материалов

Дебет 10 Кредит 15

130 000 руб. — оприходованы материалы по учетной цене;

Дебет 15 Кредит 60

146 500 руб. ((6000 USD — 1000 USD) x 29,3 руб/USD) — отражена фактическая себестоимость материалов;

Дебет 19 Кредит 60

29 300 руб. (1000 USD x 29,3 руб/USD) — отражен НДС;

на дату списания материалов в производство

Дебет 20 Кредит 10

130 000 руб. — материалы списаны в производство по учетной цене;

на дату оплаты материалов

Дебет 60 Кредит 51

176 400 руб. (6000 USD x 29,4 руб/USD) — перечислены деньги поставщику;

Дебет 15 Кредит 60

500 руб. ((29,4 руб/USD — 29,3 руб/USD) x 5000 USD) — увеличена фактическая себестоимость материалов (отражена отрицательная суммовая разница);

Дебет 19 Кредит 60

100 руб. ((29,4 руб/USD — 29,3 руб/USD) x 1000 USD) — увеличена сумма НДС;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

29 400 руб. (29 300 + 100) — принят к вычету НДС по оприходованным и оплаченным материалам;

в конце месяца

Дебет 16 Кредит 15

17 000 руб. (146 500 — 130 000 + 500) — отражено отклонение в стоимости материалов;

Дебет 20 Кредит 16

17 000 руб. — отклонение в стоимости материалов списано на себестоимость.

Таким образом суммовая разница включена в себестоимость.

Раньше затраты по доставке МПЗ, приобретенных за плату, и приведение их в состояние, пригодное для использования, включались в их фактическую себестоимость. Новое ПБУ распространило этот порядок также на материалы, внесенные в уставный капитал, полученные безвозмездно и по договорам, предусматривающим оплату неденежными средствами (п.11 ПБУ).

Пример. ЗАО «Тема» — учредитель ООО «Лира». В качестве вклада в уставный капитал ЗАО «Тема» внесло материалы, стоимость которых — 10 000 руб. За доставку материалов транспортной организации уплачено 600 руб. (в том числе НДС — 100 руб.).

Бухгалтер ООО «Лира» должен сделать проводки:

Дебет 10 Кредит 75 субсчет «Расчеты по вкладам в уставный капитал»

10 000 руб. — получены материалы в счет вклада в уставный капитал;

Дебет 10 Кредит 60

500 руб. (600 — 100) — отражена сумма транспортных расходов;

Дебет 19 Кредит 60

100 руб. — учтена сумма НДС по транспортным расходам;

Дебет 60 Кредит 51

600 руб. — оплачен счет транспортной организации;

Дебет 68 субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19

100 руб. — произведен налоговый вычет.

Транспортные расходы бухгалтер должен распределить по партиями и наименованиям поступивших материалов (товаров) в зависимости от того, что принимается за единицу учета запасов в организации. Это позволит определить себестоимость каждой такой величины.

Оценка

В бухгалтерском учете, по общему правилу, запасы отражаются по фактической себестоимости (п. 9 ФСБУ 5/2019, п. 5 Информации Минфина). 

В новом ФСБУ 5/2019 ярко выражена экономическая сущность актива как ресурса, контролируемого организацией в результате событий прошлых периодов, от которого организация ожидает получить экономические выгоды в будущем. Это обосновывает включение в стоимость запасов не только фактически произведенных затрат, но и оценочных обязательств, а также капитализацию процентов по кредитам и займам (п. 11 ФСБУ 5/2019). От бухгалтера такой подход к оценке запасов потребует проявления профессионального суждения, необходимости получения максимально полной и достоверной информации о поступлении и использовании запасов.

Согласно нормам нового российского стандарта в фактическую себестоимость запасов, в частности, включаются только те проценты, которые связаны с приобретением запасов для дальнейшего включения в стоимость инвестиционного актива»(пп. «д» п. 11 ФСБУ 5/2019). Однако для отражения в бухгалтерском учете и отчетности реального финансового результата может понадобиться анализ норм МСФО.

По международным стандартам в отношении процентов по кредитам и займам следует руководствоваться МСФО (IAS) 23 «Затраты по заимствованиям» (п. 17 МСФО (IAS) 2). Согласно этому документу проценты могут включаться как в стоимость запасов, связанных с поступлением инвестиционных активов, так и в стоимость готовой продукции, если ее производство носит длительный характер. Например, производство алкогольной продукции многолетней выдержки может потребовать привлечения заемных средств и капитализации процентов в ее стоимости с целью формирования достоверного финансового результата. Принятие подобного решения надо отразить в учетной политике (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

Следовательно, особенности деятельности экономического субъекта требуют детального подхода к формированию фактической себестоимости запасов с учетом правил ФСБУ и МСФО. В такой ситуации применяются правила, предусмотренные ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»: в случае если по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета в федеральных стандартах правила не установлены, то организация разрабатывает соответствующий способ учета исходя из требований МСФО (п. 7.1 ПБУ 1/2008).

При приобретении запасов с отсрочкой или рассрочкой платежа на период более 12 месяцев (если меньший срок не установлен в учетной политике) затратами на их приобретение признается сумма денежных средств (без НДС), которая была бы уплачена продавцу без отсрочки или рассрочки. Сумма к уплате рассчитывается путем дисконтирования или на основании документально подтвержденной информации, которой располагает организация. Разницу между этой величиной и будущими платежами при отсрочке или рассрочке (без НДС) следует учитывать аналогично процентам по заемному обязательству (п. 13 ФСБУ 5/2019, пп. «а» п. 6 Информации Минфина).

При формировании фактической себестоимости запасов по новым правилам внимания заслуживают договоры с особыми условиями ценообразования. В данной ситуации суммы, уплаченные или подлежащие уплате поставщику, будут включаться в фактическую себестоимость запасов за минусом скидок, уступок, вычетов, премий, льгот независимо от формы их предоставления (пп. «б» п. 12 ФСБУ 5/2019).

Следовательно, с 2021 года покупателю, уверенному в том, что ему будет предоставлена скидка и он способен или намерен соблюдать условия ее получения, а также знает ее точную сумму, нужно сразу учитывать запасы по стоимости, уменьшенной на величину будущей скидки.

Бухгалтеру необходимо оценить вероятность получения скидки, ориентируясь на историю взаимоотношений с поставщиком, или на план поставок, или на иной подобный документ. Отсутствие уверенности в получении премий, бонусов, скидок, льгот освобождает бухгалтера от обязанности вычитать их в момент оприходования запасов.

Кроме того, с 2021 года меняется порядок определения фактической себестоимости запасов, которые остаются в организации после выбытия, ремонта, модернизации, реконструкции основных средств и других внеоборотных активов. Раньше она формировалась исходя из текущей рыночной стоимости на дату принятия ТМЦ к бухгалтерскому учету. Согласно новым правилам такие запасы будут учитываться по наименьшей из двух величин (п. 16 ФСБУ 5/2019, пп. «г» п. 6 Информации Минфина):

• стоимости, по которой организация учитывает аналогичные запасы;
• сумме балансовой стоимости списываемых активов и затрат, понесенных при демонтаже и разборке объектов, извлечении запасов, приведении их в надлежащее состояние.

Что изменилось в правилах отнесения активов к запасам

Запасы — это активы, которые «оборачиваются» в течение среднего операционного цикла компании, либо используются за период меньше 12 месяцев. Критерий, связанный со временем — новый, в прежних правилах работы с запасами (ПБУ 5/01) его не было.

Как и раньше, к запасам относятся товары, готовая продукция, сырье, материалы, топливо, инструменты.

Кроме того, теперь в запасы включены несколько новых категорий (п. 3 ФСБУ 5/2019):

1. Незавершенное производство (НЗП), т.е. затраты на изготовление продукции, произведенные до окончания всех технологических процессов или до приемки изделия. Также к НЗП относятся затраты на работы и услуги до их завершения и подписания заказчиками актов.

1. Объекты недвижимости, которые организация купила, построила (или строит) для перепродажи.

1. Объекты интеллектуальной собственности, которые организация создала (или создает) для перепродажи. Это могут быть, например, компьютерные программы или произведения искусства.

Чтобы к запасам можно было отнести активы из п. 2 и 3, торговля недвижимостью или интеллектуальной собственностью должна относиться к обычным видам деятельности компании.

Кроме того, из запасов исключена одна «специфическая» категория — малоценные основные средства (ОС). Речь идет об основных средствах, которые стоят меньше определенного лимита, установленного в организации. Так как одна из характеристик основного средства — срок использования свыше 12 месяцев, то их теперь в принципе нельзя отнести к запасам, вне зависимости от стоимости.

По «старому» ПБУ 6/01 «Основные средства», которое еще действует в 2021 году этот лимит может составлять до 40 тыс. руб. Новые правила бухучета ОС (ФСБУ 6/2020) позволяют компаниям определить любой «порог» для отнесения актива к основным средствам.

ФСБУ 6/2020 будет обязательным к применению с 2022 года, но добровольно его можно использовать и в 2021 году. Однако в любом случае, основные средства, стоимость которых ниже установленного компанией лимита, с 2021 года нельзя относить к запасам. Стоимость приобретения таких объектов нужно сразу списать на затраты (п. 5 ФСБУ 6/2020 или п. 3 ФСБУ 5/2019).

Что относится к материалам

ФСБУ 5/2019 «Запасы» не включает сведений
о том, какие активы надлежит относить к материалам.

Как правило к материалам относят:

·сырье — материальные ресурсы,
предназначенные для промышленной обработки (как правило, это продукция
сельского или лесного хозяйства, добывающей промышленности);

·основные материалы, из которых производят
продукцию;

·вспомогательные материалы (например,
катализаторы в химической промышленности);

·покупные полуфабрикаты;

·комплектующие изделия;

·тарные материалы;

·строительные материалы;

·прочие материалы.

Материалы являются частью запасов, если они
потребляются в рамках обычного операционного цикла либо используются в течение
периода не более 12 месяцев при производстве продукции, выполнении работ или
оказании услуг (п. 3 ФСБУ 5/2019).

Канцелярские и офисные принадлежности,
другие материалы для управленческих нужд со сроком использования не более 12
месяцев вы можете включать в расходы того периода, в котором они были понесены.
Данный порядок учета необходимо закрепить в учетной политике организации (п. 2
ФСБУ 5/2019, п. 7 ПБУ 1/2008 «Учетная политика организации»).

Материалы не являются запасами, если они:

1) предназначены для создания, улучшения,
восстановления внеоборотных активов организации. Стоимость таких материалов в
бухгалтерском балансе покажите в разд. I «Внеоборотные активы» (пп. «а» п. 3
ФСБУ 5/2019, Приложение к Письму Минфина России от 29. 2014 № 07-04-18/01);

2) получены при разборке, ликвидации
основных средств (ОС) или извлечены в процессе текущего содержания, ремонта,
модернизации, реконструкции ОС, причем в отношении полученных (извлеченных)
материалов принято решение о продаже и реализация аналогичных материальных
ценностей не является частью обычного операционного цикла организации (п. 3
ФСБУ 5/2019, п. 1 ПБУ 16/02 «Информация о прекращаемой деятельности»). Такие
материалы учитывайте как долгосрочные активы к продаже по правилам,
установленным ПБУ 16/02.

Производственные и непроизводственные
организации учитывают материалы в составе запасов одинаково.

Определение и критерии запасов

Сформулировано определение и критерии признания запасов в бухгалтерском учете, расширен перечень запасов.

Запасы — это активы, потребляемые или продаваемые в рамках обычного операционного цикла организации, либо используемые в течение периода не более 12 месяцев (п. 3 ФСБУ 5/2019).

Операционный цикл — период времени между приобретением материалов, используемых в производственном процессе, и их продажей в обмен на денежные средства или инструменты, легко обратимые в денежные средства (п. 68 МСФО (IAS) 1 «Представление финансовой отчетности»).

Для признания запасов в учете должны одновременно выполняться два условия (п. 5 ФСБУ 5/2019):

• для коммерческой организации затраты, понесенные при приобретении или создании запасов должны в будущем обеспечивать приток экономических выгод, для некоммерческих организаций должны обеспечивать достижение целей ради которых НКО была создана.
• должна быть определена сумма затрат, понесенных в связи с приобретение или создание запасов (или приравненная к ней величина).

Новое: Списание запасов теперь нужно производить не только в случае признания выручки от их продажи или выбытия, отличного от продажи, но и в случае если выявлены обстоятельства, в связи с которыми организация не ожидает поступление экономических выгод в будущем от потребления (продажи, использования) запасов, то есть если выяснилось, что запасы уже не отвечают понятию актива (п.41 ФСБУ 5/2019).

В новом стандарте значительно увеличен и конкретизирован перечень активов, относящихся к запасам (см. Таблицу)

Таблица. Сравнение перечня активов, относящихся к запасам.

Запасы по ФСБУ 5/2019 (п. 3)	Запасы по ПБУ 5/01 (п. 2)
Запасами, в частности, являются:	В качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
сырье, материалы, топливо, запчасти, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, предназначенные для производства продукции, выполнения работ, оказания услуг; инструменты, инвентарь, спецодежда, спецоснастка, тара, другие аналогичные объекты, используемые при производстве продукции, продаже товаров, выполнении работ, оказании услуг, за исключением тех объектов, которые по правилам бухучета относятся к основным средствам ( см. п. 4, п. 5 ПБУ 6/01); готовая продукция, предназначенная для продажи в ходе обычной деятельности организации; товары, приобретенные у других лиц и предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности организации; готовая продукция, товары, переданные другим лицам в связи с продажей до момента признания выручки от их продажи (т.е. выделена отдельная группа «отгруженные товары» «отгруженная продукция»); объекты незавершенного производства, в т.ч. продукция, не прошедшая всех стадий технологического процесса, а также затраты, понесенные на выполнение работ, оказание услуг другим лицам до момента признания выручки от их продажи; объекты недвижимого имущества, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации; объекты интеллектуальной собственности, приобретенные или созданные (находящиеся в процессе создания) для продажи в ходе обычной деятельности организации.	используемые в качестве сырья, материалов и т.п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); предназначенные для продажи (в том числе готовая продукция и товары); спользуемые для управленческих нужд организации.

по пункту 4 ФСБУ 5/2019

по пункт 4 ПБУ 5/01

финансовые активы, включая предназначенные для продажи; материальные ценности других лиц, находящиеся у организации в связи с оказанием ею этим лицам услуг по закупке, хранению, транспортировке, доработке, переработке, сервисному обслуживанию, продаже по агентским договорам, договорам комиссии, складского хранения, транспортной экспедиции, подряда, поставки; материальные ценности, полученные некоммерческой организацией для безвозмездной передачи гражданам или юридическим лицам. Кроме того, п.2 ФСБУ 5/2019 разрешает организации принять решение не применять ФСБУ 5/2019 в отношении запасов, предназначенных для управленческих нужд: указанные затраты признаются расходами периода, в котором были понесены. Данное решение нужно раскрывать в бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.

Обратите внимание: пунктом 46 ФСБУ 5/2019 предусмотрено раскрытие в бухгалтерской (финансовой) отчетности информации о запасах в разрезе видов запасов (с учетом существенности)

Отличия между ФСБУ 5/2019 и ПБУ 5/01 при учете спецодежды

Некоторые положения данных нормативно-правовых документов аналогичны. К примеру, не изменились методы списания материалов — также используются ФИФО, по средней себестоимости и по себестоимости единицы запасов (п. 16 ПБУ 5/01, п. 39 ФСБУ 5/2019).

Если хозяйствующий субъект выбирает способ метода списания «по средней себестоимости», он, как и раньше, указывает, как именно она считается:

• по средней взвешенной оценке, когда средняя цена запасов определяется один раз в конце периода;
• по средней скользящей оценке, когда средняя цена запасов определяется перед каждым списанием.

В учетной политике нужно прописать, за какой именно период будет рассчитываться средняя себестоимость — месяц, квартал, по мере поступления каждой новой партии или за другой период.

Также, как и прежде, нужно формировать резерв под обесценение запасов для всех компаний, кроме тех, которые вправе вести упрощенный бухучет. Но раньше проводили сравнение себестоимости запасов с их рыночной стоимостью, а с 2021 г. требуется сравнивать с чистой стоимостью продажи (п. 25 ПБУ 5/01, п. 30 ФСБУ 5/2019).

Кроме того, изменилась корреспонденция по созданию резерва. Теперь он отражается по Дт 90 «Продажи», а не по Дт 91 «Прочие доходы и расходы». Данный момент не нужно указывать в учетной политике. Однако если в документе  был подробно расписан порядок его формирования и использования, нужно внести корректировки согласно новым правилам.

Согласно п. 6 ФСБУ 5/2019 нужно указать в учетной политике единицу запаса — номенклатурный номер, инвентарный номер, партию, однородную группу, отдельный объект или иную единицу. Данное действие делается даже несмотря на то, что показатель можно изменять в течение года при необходимости.

Вести учет запасов по учетным ценам в 2021 г. можно, если этот способ позволяет ускорить учет готовой продукции по плановой себестоимости. В иных ситуациях потребуется отражать запасы по фактической себестоимости. В п. 22 ФСБУ 5/2019 указано, что даже запасы в пути сначала можно считать по стоимости, указанной в договоре, а затем все равно требуется довести их до фактической себестоимости. Раньше признание материалов по учетным ценам производилось на основании п. 85-87 Методических указаний по бухучету МПЗ, утвержденных Приказом Минфина от 28.12.2001 г. № 119н, но они прекратили действие с 2021 г.

В связи с применением нового порядка учета запасов может потребоваться ввести новые субсчета в рабочий план счетов. Их нужно пересмотреть, чтобы грамотно вести учет и контроль спецодежды, спецоснастки, запасов для управленческих нужд, объектов с признаками основных средств дешевле лимита по стоимости и т.д.

Амортизация

Новый документ устанавливает составляющие расчета амортизационных отчислений: способ, срок полезного использования (СПИ) и вводит термин ликвидационной стоимости (ЛС), которого раньше не было.

Ликвидационная стоимость определена п. 30 документа. Для ее расчета нужно взять:

• сумму, которую могла бы иметь фирма при выбытии ОС, не исключая ценности, образующиеся в результате выбытия;
• расчетную сумму затрат на выбытие.

ЛС является разницей этих двух значений

Важно заметить: в п. 30 указывается, что объект ОС рассматривается как уже достигший завершения СПИ «и находился в состоянии, характерном для конца срока полезного использования»

ЛС может принимать нулевое значение, если:

• к завершению СПИ не рассчитывают на поступления от выбытия ОС либо они незначительны;
• сумму поступлений невозможно определить достоверно.

Значения трех составляющих устанавливаются при постановке ОС на учет. Фирма обязана по окончании года и при изменениях, связанных с ОС, отслеживать, соответствуют ли они условиям пользования объектом в реальности; если это необходимо, их изменять (т.н. «изменения оценочных значений»)

Обратим внимание, что в ПБУ 6/01 вопрос об изменении способа расчета амортизации был освещен расплывчато, а новый документ четко указывает на эту возможность (п. 37)

Исчислять амортизацию теперь нужно с дня принятия объекта к учету в БУ, а не с начала следующего за этим событием месяца. Останавливают начисление по аналогичному принципу – от дня списания с бухгалтерского учета, а не с начала последующего месяца, как раньше.

Прежний вариант возможен по решению руководства фирмы, но законодатель употребляет термин «допускается» (п. 33). Из сказанного ясно, что подобное допущение является исключением из правила и его нужно обосновать в ЛНА. Расчет амортизации приостанавливают в одном случае: если ликвидационная стоимость выше балансовой или с ней сравнялась. Если в дальнейшем ликвидационная стоимость окажется меньше, чем по балансу, амортизационные начисления надо возобновить.

Важно! Амортизацию продолжают начислять даже в ситуации простоя или прекращения работы ОС временно (п. 30 ФСБУ 6/2020)

Способ начисления амортизации связан законодателем с определением СПИ. Он может определяться двояко:

1. По времени, периоду, когда ОС будет экономически выгодно.
2. По объему продукции (или работ) в натуре, который планируется произвести при помощи конкретного ОС.

Если СПИ определяется временем, когда ОС экономически эффективно, используют линейный способ либо способ уменьшаемого остатка. Линейный способ хорошо известен бухгалтерам, однако здесь придется учитывать фактор ликвидационной стоимости. Амортизацию отчетного периода определяют разницей балансовой и ликвидационной стоимости, разделенной на остаток СПИ.

Говоря о методике уменьшаемого остатка, законодатель лишь обращает внимание: амортизационные расчеты должны быть такими, чтобы амортизация за равные периоды уменьшалась одновременно с уменьшением СПИ объекта. Фирма сама решает, какую формулу применить, чтобы исполнить этот принцип

Если СПИ определяется количеством продукции, пользуются способом пропорционально количеству продукции (объему работ). Алгоритм расчета в рамках отчетного периода такой:

• вычисляют разницу между балансовой и ликвидационной стоимостью;
• делят количество продукции на остаток СПИ;
• умножают одно значение на другое.

Запрещается исчислять амортизацию по выручке от реализованного того же объема продукции. Необходимо сделать расчет в целом так, чтобы распределить амортизируемую стоимость ОС на весь СПИ.

Понятие производственных запасов и их градация

Производственные запасы – активы (предметы труда), используемые в процессе производства продукции однократно. Свою стоимость полностью переносят на готовые изделия, т. е. они являются одними из основных элементов себестоимости. К МПЗ относятся и товары, продукция на складе, предназначенные для дальнейшей продажи.

Классифицируют запасы предприятия по их назначению и свойствам (техническим характеристикам). В зависимости от выполняемых функций различают:

• основные;
• вспомогательные.

В группе вспомогательных производственных запасов отдельно выделяют тару и тарные материалы, запчасти, топливо и МБП. Это объясняется особенностями их использования. Топливо разделяют на хозяйственное (в целях отопления), двигательное (горючее) и технологическое. Тарные материалы применяют для транспортировки, хранения и упаковки готовых изделий и других запасов.