Резерв на оплату отпусков в бухгалтерском учете

УСН, ЕНВД

Возможность создавать налоговый резерв на оплату отпусков организациями на УСН и ЕНВД . Поэтому они не могут списывать расходы на оплату отпусков за счет резерва.

ОСНО и ЕНВД

Если организация создает резерв на оплату отпусков, то все расходы, связанные с выплатой отпускных, относите на использование соответствующего резерва (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Затраты в виде отчислений в резерв, относящиеся к двум видам деятельности организации, нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Отчисления в резерв по сотрудникам, занятым только в одном виде деятельности организации, распределять не нужно.

Результат использования резерва определите в конце года. Для этого нужно сравнить фактическую сумму расходов на отпуска с фактической суммой отчислений в резерв.

При этом возможны три варианта:

сумма фактических затрат на оплату отпусков превысит сумму резерва (перерасход резерва);

сумма фактических затрат на оплату отпусков будет меньше суммы резерва (резерв недоиспользован);

сумма фактических затрат на оплату отпусков будет равна сумме резерва (резерв полностью использован в календарном году).

Перерасход резерва включите в состав текущих расходов (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). В этом случае организации нужно решить – распределять или нет текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы относятся к одному виду деятельности, то распределять их не нужно. Если расходы связаны с двумя видами деятельности, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 НК РФ). Распределить расходы нужно пропорционально доходам, полученным от разных видов деятельности.

Если резерв недоиспользован, то порядок учета разницы зависит от того, будет ли организация создавать такой же резерв в следующем году или нет.

Если организация примет решение продолжать создавать резерв в следующем году, то резерв необходимо уточнить. Для этого нужно определить предполагаемую сумму отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск. Затем сравнить эту величину с фактическим остатком резерва. Она может как превышать остаток резерва, так и быть меньше.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск будет меньше, чем фактический остаток резерва на конец года, то отрицательную разницу включите в состав внереализационных доходов.

Такой порядок установлен пунктом 4 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Действующее налоговое законодательство не содержит механизма распределения внереализационных доходов между разными видами деятельности. В аналогичных ситуациях контролирующие ведомства предписывают включать всю сумму неиспользованного резерва в доходы по налогу на прибыль (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713). Поэтому сумму внереализационных доходов не распределяйте.

Если предполагаемая сумма отпускных за не использованный сотрудниками в текущем году отпуск превышает фактический остаток резерва на конец года, сумму превышения включите в состав расходов на оплату труда и прочих расходов (в части взносов на обязательное пенсионное (социальное, медицинское) страхование и на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Такое правило установлено в абзаце 3 пункта 3 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Далее организации следует решить, нужно ли распределять текущие расходы на оплату отпусков по видам деятельности. Если расходы связаны с отпускными сотрудников, которые заняты в одном виде деятельности, распределять их не нужно. Если расходы относятся к двум видам деятельности организации, их нужно распределить (п. 9 ст. 274 и п. 7 ст. 346.26 НК РФ). Это связано с тем, что при расчете налога на прибыль расходы, относящиеся к деятельности организации на ЕНВД, учесть нельзя (ст. 346.29 НК РФ).

В расходы по налогу на прибыль включите лишь сумму затрат, относящихся к деятельности организации на общей системе налогообложения (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Если организация решит отказаться от использования резерва в следующем отчетном году, то всю сумму недоиспользованного резерва по состоянию на 31 декабря текущего года включите в состав внереализационных доходов текущего года. Такое правило установлено пунктом 5 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ. Распределять эту сумму по видам деятельности не нужно. В аналогичных ситуациях такого подхода придерживаются и контролирующие ведомства (письма Минфина России от 15 марта 2005 г. № 03-03-01-04/1/116, УФНС по г. Москве от 6 ноября 2007 г. № 20-12/105713).

Бухгалтерский учет

Обязанность формировать резерв на оплату отпусков определена нормами нового ПБУ 8/2010 «Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы», утвержденного Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н. Действие же ПБУ 8/01 «Условные факты хозяйственной деятельности» признается утратившим силу с бухгалтерской отчетности за 2011 г. ПБУ 8/2010 обязаны применять все организации, за исключением субъектов малого предпринимательства, не являющихся эмитентами публично размещаемых ценных бумаг.

В соответствии с п. 5 ПБУ 8/2010 оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:

а) у организации существует обязанность, явившаяся следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;

б) уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, вероятно;

в) величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена.

Итак, организация в соответствии с Трудовым кодексом РФ обязана предоставить своим сотрудникам ежегодные отпуска и оплатить их. Такая обязанность возникает в результате выполнения работниками трудовых функций, и избежать ее организация не может. Для выполнения этого обязательства компания понесет расходы, то есть произойдет уменьшение экономических выгод. Обоснованно оценить предстоящие расходы организация, безусловно, может. Однако такая обязанность для компании имеет неопределенные срок и объем исполнения. Исходя из этого расходы на отпуск являются оценочным обязательством, которое нужно отразить в бухгалтерском учете.

Алгоритм инвентаризации

1. По каждому сотруднику подгружается количество неиспользованных дней отпуска и его средний заработок (такой же как при расчете отпуска).
   В нашем примере по сотруднику Астрову количество неиспользованных дней отпуска составит 23,33 дня, а средний заработок — 1 029,99 руб.
2. Сумма обязательства получается путем умножения дней неиспользованного отпуска на средний заработок:
3. Подгружается накопленная сумма по обязательствам и резервам. Эти данные берутся из предыдущего документа Резервы отпусков, т.е. из документа ноября. Если в декабре сотруднику предоставляется отпуск за счет оценочных обязательств и резервов, то накопленная сумма из предыдущего месяца уменьшается на это значение. Полученные данные попадают в колонку накоплено:
4. Рассчитывается разница между исчисленной и накопленной суммой и получается положительная сумма (доначисление) или отрицательная сумма (списание). Эта информация попадает в колонку зачтено.
   В нашем примере результат по сотруднику следующий:
   • в БУ: 24 029,67 (исчислено) – 21 629,79 (накоплено) = 2 399,88 руб. (доначисление);
   • в НУ: 24 029,67 (исчислено) – 25 334,31 (накоплено) = — 1 304,64 руб. (списание).
5. По страховым взносам и отдельно по взносам «на травматизм» определяется ставка в целом за год:
   • по сотруднику берется облагаемая взносами база и сумма исчисленных взносов;
   • ставка рассчитывается путем деления суммы взносов на облагаемую базу.
     По сотруднику Астрову в целом за год ставка по страховым взносам получилась равной 30%, по ФСС НС – 0,2%:
6. Сумма взносов по обязательствам получается путем умножения суммы обязательства на ставку:
   • 24 029,67 (сумма оценочных обязательств) * 30 (ставка по страховым взносам) / 100 = 7 208,90 руб.
   • 24 029,67 (сумма оценочных обязательств) * 0,2 (ставка по ФСС НС) / 100 = 48,06 руб.
     Эти данные отражаются в колонках исчислено по страховым взносам и ФСС НС:
7. Подгружается накопленная сумма по страховым взносам и взносам «на травматизм». Также как и сумма оценочных обязательств, данная сумма берется из предыдущего ноябрьского документа Резервы отпусков. Далее полученные цифры уменьшаются на сумму страховых взносов / ФСС НС по отпускным декабря, предоставленным за счет оценочных обязательств и резервов:
8. Рассчитывается разница между исчисленной и накопленной суммой по взносам и получается положительная сумма (доначисление) или отрицательная сумма (списание). Данная информация отражается в колонке зачтено.

В нашем случае результат по сотруднику следующий:

• по страховым взносам:
  • в БУ: 7 208,90 (исчислено) – 6 488,94 (накоплено) = 719,96 руб. (доначисление)
  • в НУ: 7 208,90 (исчислено) – 7 600,29 (накоплено) = — 391,39 руб. (списание)
• по ФСС НС:
  • в БУ: 48,06 (исчислено) – 43,26 (накоплено) = 4,80 руб. (доначисление)
  • в НУ: 48,06 (исчислено) – 50,67 (накоплено) = — 2,61 руб. (списание)

Получившиеся результаты (списания/доначисления из колонки зачтено) по оценочным обязательствам и резервам, страховым взносам и ФСС НС далее отражаются по каждому сотруднику на вкладке Обязательства и резервы по сотрудникам в разрезе подразделений и способов отражения:

Итоговые значения, по которым далее в бухгалтерской программе будут формироваться проводки, отражаются в разрезе подразделений и способов отражения на вкладке Обязательства и резервы текущего месяца:

Налоговый учет отчислений в резерв

Ежемесячную сумму отчислений в резерв учтите при расчете налога на прибыль в составе расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ).

Момент включения суммы отчислений в налоговую базу зависит от того, к прямым или косвенным расходам относятся выплаты, для покрытия которых создан тот или иной резерв (п. 1 ст. 318, п. 2 ст. 324.1 НК РФ). Организации могут самостоятельно устанавливать в своей учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров, выполнением работ или оказанием услуг (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Соответственно, решение о том, к каким именно расходам (прямым или косвенным) относить отчисления в резерв, бухгалтер вправе принять самостоятельно. Например, расходы на формирование резерва на оплату отпусков сотрудников, непосредственно занятых в процессе производства, можно отнести к прямым расходам, если согласно учетной политике их зарплата включается в состав прямых расходов. Вместе с тем, бухгалтер вправе выбрать и другой порядок. Например, включать все отчисления в резерв в состав косвенных расходов независимо от того, на оплату чьих отпусков он формируется – сотрудников, занятых в производстве, или людей, непосредственно не связанных с производственным процессом.

Такие выводы следуют из письма Минфина России от 16 сентября 2013 г. № 03-03-06/1/38134.

Отчисления в резерв, которые относятся к прямым расходам, учтите при расчете налога на прибыль по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). Отчисления в резерв, которые относятся к косвенным расходам, учтите при расчете налога на прибыль в момент начисления (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Если организация оказывает услуги, то прямые расходы, как и косвенные, можно учесть в момент их начисления (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

В торговых организациях отчисления в резерв предстоящих выплат сотрудникам признаются косвенными расходами (абз. 3 ст. 320 НК РФ). Поэтому учтите их при расчете налога на прибыль в момент начисления.

Если при формировании и использовании резерва данные бухгалтерского и налогового учета различаются, организация обязана вести отдельный налоговый регистр. Его форму разработайте самостоятельно. В частности, в регистре укажите:

название регистра;

учетный период;

ежемесячную сумму фактических расходов на оплату труда;

процент отчислений в резерв;

ежемесячную сумму отчислений в резерв;

израсходованную сумму резерва.

Регистр должен быть подписан бухгалтером, ответственным за его ведение.

Если данные бухгалтерского и налогового учета совпадают, то затраты в налоговом учете можно отражать на основании бухгалтерских регистров.

Такие правила установлены статьей 313 Налогового кодекса РФ.

Ситуация: можно ли создать резерв расходов на выплату вознаграждения по итогам года в конце налогового периода? В учетной политике создание резерва предусмотрено, но размер ежемесячных отчислений не установлен.

Нет, нельзя.

Резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам года создается именно для равномерного, а не для единовременного учета таких отчислений. Создание резерва в текущем налоговом периоде должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения прибыли. При этом в учетной политике нужно зафиксировать не только сам факт создания резерва, но и указать:

способ резервирования (порядок расчета ежемесячных отчислений, состав расходов, учитываемых при формировании резерва, и т. д.);

ежемесячный процент отчислений в резерв;

предельную годовую сумму отчислений в резерв.

Такой порядок установлен пунктами 1 и 6 статьи 324.1 Налогового кодекса РФ.

Если при составлении учетной политики организация не утвердит все элементы, необходимые для расчета резерва, налоговая инспекция может оспорить законность решения о его создании и исключить отчисления в резерв из состава расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Таким образом, резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждения по итогам года должен формироваться в течение всего налогового периода. Возможность единовременного формирования резерва (например, в декабре) законодательством не предусмотрена. Такая возможность противоречила бы цели создания резерва – равномерному распределению расходов в течение налогового периода (п. 1, 6 ст. 324.1 НК РФ).

Кроме того, законодательство не предусматривает возможности вносить изменения в порядок создания резерва в течение года и на этом основании начинать его формирование в последнем месяце налогового периода (ст. 313 НК РФ).

Декретные выплаты в 2021 году

В последнем случае можно заменить годы, принимающиеся в качестве периода для расчетов, на предыдущие, чтобы вы не слишком потеряли в выплате. Отдельным моментом является случай, когда роды наступают ранее запланированного срока. Дни, которые женщина не доходила до родов, будут переноситься на время послеродового отпуска, но число дней дородового периода сократится. Для определения суммы пособия, связанного с беременностью и родами в 2021 году, нужно использовать такой подход.

Изменений касательно порядка расчета сумм декретных выплат в 2021 году не зафиксировано. Тем не менее, стоит указать на тот факт, что в 2021 году вступило в силу изменение в социальном законодательстве, согласно которому уплата взносов по обязательному пенсионному и медицинскому страхованию, а также взносов по временной нетрудоспособности и материнству, теперь регулируется по главе 34 Налогового кодекса Российской Федерации.

Особенности налогового учета

Формирование резерва в налоговом учете – это не обязанность предприятия. Создавать его можно в добровольном порядке. Данное правило указано в пункте 1 статьи 324.1 НК РФ. Если было принято решение о создании резерва, нужно прописать его в учетной политике. В частности, нужно указать следующие пункты:

• метод резервирования;
• максимальная сумма начислений;
• процент, который помещается в резерв каждый месяц.

Для отражения объема ежемесячных начислений необходимо создать соответствующий расчет. Данная мера является обязательной для всех организаций. Процент начислений – это соотношение годовой суммы трат на отпускные к годовой сумме трат на зарплату.

ВНИМАНИЕ! Выплаты сотрудникам, которые работают на основании гражданско-правового характера, не учитываются в резерве. Связано это с тем, что данным сотрудникам отпуск не предоставляется

К гражданско-правовым договорам относятся, к примеру, договоры подряда. Однако учитывать в резерве нужно траты на дополнительный отпуск. Правило указано в письме Минфина.

В каком порядке начислять отпускные за счет резерва?

Вопрос аудитору

В бюджетном учреждении установлена ежегодная периодичность уточнения резерва предстоящих расходов. Размер резерва рассчитывается путем умножения среднедневного заработка по учреждению по состоянию на отчетную дату (1 января) и количества дней отпуска, право на который заработано всеми работниками по состоянию на эту дату. Резерв предстоящих расходов формируется раздельно по каждому работнику. В декабре 2020 года сформирован резерв на оплату отпусков. В марте 2021 года работник идет в отпуск. В какой сумме принять обязательства за счет 401 60 и 401 20 (109 00) при начислении отпуска?

1. Иванов И.И., сформирован резерв 10 к.д. × 1000 руб. среднедневной заработок = 10 000 руб.

Отпуск с 10.03 по 12.03 = 3 к.д. × 1200 руб. среднедневной заработок = 3600 руб.

2. Петров И.И., сформирован резерв, 10 к.д. × 1000 руб. среднедневной заработок = 10 000 руб.

Отпуск с 01.03 по 21.03 = 20 к.д. × 800 руб. среднедневной заработок = 16 000 руб.

В целях равномерного отнесения расходов на финансовый результат деятельности учреждение создает резерв предстоящих расходов (п. 302.1 инструкции, утв. приказом Минфина России от 01.12.2010 № 157н, далее — Инструкция № 157н). Это правило относится к расходам на предстоящую оплату отпусков за фактически отработанное время, выплату компенсаций за неиспользованные отпуска, в т.ч. при увольнении, включая платежи на обязательное социальное страхование сотрудников учреждения.

Для формирования резервов предстоящих расходов предназначен счет 401 60. В отношении сформированных резервов в п. 302.1 Инструкции № 157н предусмотрены следующие ограничения:

• • резерв должен использоваться на покрытие тех затрат, в отношении которых он был изначально создан;
  • расходы, в отношении которых сформирован резерв предстоящих расходов, признаются в учете за счет суммы резерва.

Порядок формирования резервов (виды резервов, методы оценки обязательств, дата признания в учете и т.д.) учреждение устанавливает в учетной политике. Таким образом, учреждение самостоятельно определяет, с какой периодичностью формировать (корректировать) резерв.

В рассматриваемом случае в первой ситуации в 2021 г. сотруднику положено 10 дней отпуска за счет сформированного резерва. Сумма созданного резерва составила 10 000 руб. В марте сотрудник уходит в отпуск на 3 дня. При этом сумма среднедневного заработка для расчета отпускных превышает сумму среднедневного заработка, по которому была рассчитана сумма резерва. Сумма отпускных за 3 дня составила 3600 руб.

Отпускные за счет резерва начисляются в пределах сумм ранее начисленного резерва. Соответственно, сумма отпускных за 3 дня (3600 руб.) должна быть начислена за счет резерва в полном объеме, т.е. отнесена на счет 401 60.

Однако если сотрудник в текущем году решит отгулять отпуск в полном объеме (оставшиеся 7 дней, начисленные за счет резерва), суммы резерва для начисления отпускных может не хватить.

Если сумма резерва меньше суммы отпускных, на разницу отражаются расходы текущего финансового года (приложение 2 к письму Минфина России от 20.05.2015 № 02-07-07/28998). Сумма превышения начисленных отпускных над суммой резерва относится на счет 401 20 (109 ХХ).

Во второй ситуации резерв на оплату отпусков сформирован, исходя из 10 дней неиспользованного отпуска, при этом сотруднику в текущем году предоставлено 20 дней отпуска. Очевидно, сотруднику предоставляются дни отпуска за фактически не отработанный период (авансом).

В ситуации, кода в текущем отчетном периоде сотруднику предоставлен очередной отпуск, но он фактически не отработал период, за который начислены отпускные, эти суммы отражаются по дебету соответствующих аналитических счетов счете 401 50 в корреспонденции со счетом 302 00 (письма Минфина России от 05.06.2017 № 02-06-10/34914, от 09.11.2016 № 02-06-10/65506).

По мере того, как сотрудник отработает время, за которое предоставлен отпуск авансом, затраты на счете 401 50 будут относиться на финансовый результат текущего финансового года (счета 401 20, 109 ХХ) в порядке, устанавливаемом учреждением (равномерно, пропорционально объему продукции, работ, услуг) и др. (п. 302 Инструкции № 157н).

Таким образом, во второй ситуации работнику за счет резерва (401 60) начисляется 8000 руб. за 10 к.д. Сумма отпускных за дни, отработанные сотрудником в январе — феврале текущего года, которые еще не были включены в резерв, относятся на расходы текущего года (счета 401 20, 109 ХХ). Суммы отпускных за дни, предоставленные авансом, относятся на счет 401 50.

Резервы отпусков в «1С:Бухгалтерия 8», ред. 3.0

Начисление и списание резервов отпусков в «1С:Бухгалтерия предприятия 8», ред. 3.0, может формироваться автоматически или вручную, в зависимости от численности сотрудников в организации.

Автоматический расчет резерва доступен, если численность организации не более 60 человек.

Начинаем с настроек учета зарплаты (раздел «Зарплата и кадры» – «Настройки зарплаты» – ссылка «Порядок учета зарплаты»). По умолчанию здесь реализован нормативный метод учета.

Для ведения резервов отпусков ставим галку «Формировать резерв отпусков». Необходимый процент отчислений указываем по строке «Ежемесячный процент отчислений от ФОТ». По строке «Предельная сумма отчислений» указываем сумму, по достижении которой резерв отпусков перестает увеличиваться.

Начисление и отражение резервов отпусков проводим также, как и в ЗУП — документом «Резервы отпусков».

Учет в программе ведется на счете :

• 96.01.1 «Оценочные обязательства по вознаграждениям» — учитывается сумма самого резерва;

• 96.01.2 «Оценочные обязательства по страховым взносам» — учитывается сумма страховых взносов от исчисленной суммы резерва.

Когда численность организации более 60 человек, вручную заполняйте документ «Резервы отпусков», выбрав форму документа – корректирующая. Списание резерва отражайте в документе «Начисление зарплаты».

Если учет автоматизирован, т.е. в организации не более 60 человек, тогда необходимо ввести документ «отпуск», в нем сформируются проводки по списанию резерва. Списание на страховые взносы формируется автоматически в документе «Начисление зарплаты».

Созданному виду начисления, для оплаты отпускных с помощью резерва, необходимо указать способ со счетом 96.01.1 и вид резерва.

Если организация хочет выбрать метод МСФО, тогда учет оценочных обязательств придется вести вручную с помощью документа «Операция, введенная вручную».

Расчет резерва на оплату отпусков по категориям персонала

 N

   Категория      персонала   

 Кол-вочеловек

  Сумма   зарплатыза месяц,   руб.  

Среднедневной  заработок,      руб.       (гр. 4 :  гр. 3 : 29,4)

   Кол-во дней   неиспользованного     отпуска     

   Сумма  резерва   (без   учета страховых взносов),   руб. (гр. 5 x  гр. 6)

 1

       2       

   3   

    4    

      5      

        6        

     7

 1

Дирекция       

  100  

6 174 000

   2 100,00  

       400       

840 000,00

имущественного страхования    (продающее     подразделение) 

 2

Бухгалтерия    

   10  

  380 000

   1 292,52  

        35       

 45 238,10

(обслуживающее подразделение) 

 3

Администрация  

   15  

1 100 000

   2 494,33  

        70       

174 603,00

(управленческийсостав)        

Ставка страховых взносов определяется по ранее предложенной формуле. При этом в качестве заработной платы принимается среднемесячная заработная плата по подразделению, которая определяется как отношение зарплаты за месяц по подразделению в целом к количеству работников этого подразделения. Ставка страхового взноса для продающего подразделения будет равна 21,4% ((463 тыс. руб. x 0,34 x 100) / (61 740 x 12) + 0,2%). Для расчета общей суммы резерва суммируются показатели по категориям работников.

Обоснованность величины принимаемого к учету резерва на оплату отпусков должна быть документально подтверждена. Данные о количестве дней неиспользованного отпуска для расчета резерва предоставляет, как правило, отдел кадрового учета. Этот документ, подписанный ответственным лицом, и принятый в организации график отпусков могут служить подтверждающими документами.

При расчете резерва отдельной оценке должны быть подвергнуты срочные трудовые договоры, а также трудовые договоры, в которых одним из условий является испытательный срок, расторгнутые трудовые договоры и трудовые договоры, в которые внесены изменения, касающиеся условий предоставления отпусков и их оплаты и др.

В сумму отчислений в резерв на оплату отпусков не включаются предполагаемые выплаты по гражданско-правовым договорам. Дело в том, что на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера, трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются, если судом не установлено иное (ст. 11 Трудового кодекса РФ). Следовательно, отпуск таким лицам не положен.